Nuestra compañera, María Carrión, abogada del Bufete Rubio Rueda, reflexiona sobre la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en relación a las últimas sentencias del Tribunal Supremo sobre la materia. ¿Qué casos se pueden dar? ¿Cómo se debe actuar? Si estás pensando en otorgar testamento, no te pierdas este artículo.
Para evitar posibles controversias familiares, el ordenamiento jurídico concede a los herederos la posibilidad de conmutar el usufructo que corresponde al cónyuge viudo mediante la adjudicación de bienes en propiedad o con la entrega de una suma de dinero. Foto: Drazen Zigic.
El Tribunal Supremo en sus sentencias nº 1248/2020, de 1 de octubre de 2020, nº 1112/2020, de 23 de julio de 2020, y nº 1113/2020 de 23 de julio de 2020, determina que, en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal por bienes en pleno dominio, puede existir un acto traslativo de dominio que debe tributar de forma independiente al de la adquisición de la herencia, si la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes y no se corresponde con las disposiciones testamentarias.
Los supuestos contemplados en las sentencias aludidas, vienen referidas al Derecho Civil Catalán, lo que a priori hacía pensar en la carencia de la identidad necesaria que justifique su aplicación a las sucesiones sujetas al Derecho Común, sin embargo la Dirección General de Tributos (DGT) en la Consulta V0297-21, de 18 de febrero de 2021, se pronuncia al respecto y asume el criterio que ha expresado el Tribunal Supremo en dichas sentencias, resolviendo la cuestión de que la doctrina emanada de las mismas es aplicable al Derecho Común.
La Dirección General de Tributos asume la reciente doctrina del Supremo respecto a la conmutación del usufructo viudal.
De acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Pago de la legítima viudal con entrega de bienes en pleno dominio, la DGT establece que se pueden dar dos situaciones diferentes:
1. Cuando el testador contempla la posibilidad en el testamento u ordena expresamente la conmutación del usufructo universal y vitalicio del cónyuge viudo por bienes en pleno dominio
Si la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, esto es, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia y por tanto tributará únicamente por ISD.
2.Cuando el testador no ha previsto u ordenado la conmutación del usufructo viudal en el testamento
Si la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio no se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, al no recogerse esta conmutación en el propio testamento, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos no se produce por voluntad del testador sino que se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia, naciendo en tal caso un hecho imponible adicional al del Impuesto sobre Sucesiones.
En el supuesto analizado en dicha Consulta, la conmutación del usufructo universal y vitalicio se realizaba bajo el marco de una herencia testada y de acuerdo y conforme a la disposición de última voluntad del testador que la autorizaba, por lo que la Dirección General de Tributos no se pronunció sobre la tributación que se derivaría en el caso de producirse una conmutación sin que exista disposición testamentaria que la avale, siendo este hecho cuanto menos relevante ya que las STS mencionadas no adoptan un criterio uniforme al no coincidir en los hechos imponibles adicionales al Impuesto de Sucesiones y Donaciones que se derivarían como consecuencia de dicha conmutación no prevista u ordenada en el propio testamento.
La DGT aplica la doctrina del Tribunal Supremo: el acto de dominio debe tributar independientemente
Pero, de forma posterior, en la consulta V2072-21, de 9 de julio de 2021, la DGT se ha visto obligada a pronunciarse al respecto ya que en la misma se responde a la cuestión planteada sobre la tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en la que la testadora no ha autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal.
La DGT, en respuesta a la consulta planteada, aplica la doctrina del Supremo e indica que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a la viuda por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo en la fecha de fallecimiento, momento en el que el resto de herederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
La recepción de la doctrina del TS por parte de la DGT supone un cambio de criterio en relación al que venía sosteniendo la propia DGT en la actualidad, que abogaba por sostener la posibilidad de conmutar el usufructo universal y vitalicio en las herencias testadas sin que ello supusiera un hecho imponible adicional al del Impuesto sobre Sucesiones.
Por lo que, cuando posteriormente en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado al cónyuge viudo con la plena propiedad sobre determinados bienes de la herencia adquiriendo el resto de herederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
Dos negocios jurídicos distintos: la aceptación de la herencia y la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia y en consecuencia, la DGT concluye que se producen dos negocios jurídicos independientes: la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. En este caso, los herederos universales, debido a la consolidación de dominio sobre determinados bienes, sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique, tal y como establece el artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La recepción de la doctrina del TS por parte de la DGT supone un cambio de criterio en relación al que venía sosteniendo la propia DGT en la actualidad, que abogaba por sostener la posibilidad de conmutar el usufructo universal y vitalicio en las herencias testadas sin que ello supusiera un hecho imponible adicional al del Impuesto sobre Sucesiones.
Incluir en el testamento la posibilidad de que el cónyuge viudo pueda conmutar su usufructo
La recomendación a los clientes de nuestros despachos que vayan a otorgar testamento o que no tengan incluida en su disposición de última voluntad la posibilidad de que el cónyuge viudo pueda conmutar su usufructo por la adjudicación de bienes en pleno dominio, es que procedan a su inserción a fin de evitar “sorpresas fiscales” futuras a los herederos como consecuencia de la aplicación de esta doctrina jurisprudencial. Esta posibilidad de conmutación establecida en la disposición de última voluntad otorgada por el testador, siempre cuidando que no vulnere derechos legitimarios, es ya práctica cada vez más habitual en los despachos notariales.
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